2C_551/2019 - 2019-10-30 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2004-2007; Nachsteuern

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 551/2019

Urteil vom 30. Oktober 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2004-2007; Nachsteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 7. Mai 2019 (100.2018.357/358U).

Erwägungen:

1.

1.1. A.A.________ ist Alleinaktionär der bis Ende 2007 in U.________ domizilierten C.________ AG (heute D.________ AG mit Sitz in V.________) und der im Kanton Bern ansässigen E.________ AG. Nachdem die Steuerverwaltung des Kantons Zug diverse geldwerte Leistungen der C.________ AG an A.A.________ gemeldet hatte, leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 27. November 2012 ein Straf- und Nachsteuerverfahren für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer betreffend die Steuerperioden 2002 bis 2007 ein. Mit Verfügung vom 21. April 2017 rechnete sie Fr. 434'100.-- als Einkommen auf, darunter geschäftsmässig nicht begründete Auslagen von Fr. 225'335.50, welche die C.________ AG der E.________ AG für die Miete von Büroräumlichkeiten bezahlt hatte. Dies führte zu Nachsteuern in Höhe von Fr. 156'473.70 (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 58'507.25 (direkte Bundessteuer). Das Strafsteuerverfahren wurde dagegen eingestellt.

1.2. Nachdem die Steuerverwaltung die Einsprachen von A.A.________ und B.A.________ am 29. September 2017 abgewiesen hatte, hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Bern die dagegen erhobenen Rechtsmittel am 18. September 2018 teilweise gut. Sie hob die Nachsteuern für die Steuerperiode 2002 wegen Verjährung auf und liess in den Steuerperioden 2003 bis 2005 den Abzug für ein Arbeitszimmer zu. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hiess die Beschwerden am 7. Mai 2019 insoweit gut, als es die Nachsteuern für die Steuerperiode 2003 wegen Verjährung aufhob. Im Übrigen wies es die Beschwerden ab.

1.3. Mit Beschwerde vom 11. Juni 2019 beantragen A.A.________ und B.A.________ dem Bundesgericht, die Nachsteuern seien hinsichtlich der aufgerechneten Büromiete aufzuheben. Das Bundesgericht hat die vorinstanzlichen Akten, aber keine Vernehmlassungen eingeholt.

2.

2.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG) und die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.2. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.3. Das Urteil der Vorinstanz wird sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern in derselben Rechtsschrift angefochten, was zulässig ist. Das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. Urteil 2C 479/2016 und 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1).

3.
Das Verwaltungsgericht hat die Voraussetzungen der Nachsteuererhebung zutreffend dargelegt, worauf verwiesen wird (vgl. E. 3.1 des angefochtenen Urteils). Streitig sind nicht die allgemeinen Voraussetzungen der Nachbesteuerung der Beschwerdeführer für diverse geldwerte Leistungen in den betroffenen Steuerperioden, sondern ausschliesslich die Aufrechnung der von der C.________ AG an die E.________ AG bezahlten Miete.

I. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar.

4.1.1. Zu den geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen zählen unter anderem auch die sogenannten "verdeckten Gewinnausschüttungen", d.h. Zuwendungen der Gesellschaft an den Anteilsinhaber, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (BGE 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.).

4.1.2. Gemäss der Dreieckstheorie kann einkommenssteuerrechtlich eine geldwerte Leistung an einen der Gesellschaft nahestehenden Dritten unter Umständen als steuerbare Zuwendung (insbesondere als verdeckte Gewinnausschüttung) an den Aktionär qualifiziert werden. Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber
nicht nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2 S. 61 f. mit Hinweisen).

4.2. Das Verwaltungsgericht hat erwogen, dass die am 27. April 2000 ins Handelsregister eingetragene C.________ AG bereits per 1. Januar 2000 von der E.________ AG drei Büroräume in V.________ mit einer Fläche von 96 m2 sowie einen Archivraum und Einstellhallenplätze für jährlich Fr. 36'000.-- bzw. Fr. 40'000.-- gemietet habe. Die E.________ AG sei nicht Eigentümerin der Büroräume gewesen, sondern habe diese ihrerseits für jährlich Fr. 18'444.-- gemietet. Im Kanton Zug seien der C.________ AG die Mietzinsaufwendungen aufgerechnet worden, weil für die Zuger Behörden nicht ersichtlich gewesen sei, weshalb die C.________ AG, die an ihrem Geschäftssitz im Kanton Zug bereits über ein Büro verfügt habe, auf weitere Räume in V.________ angewiesen sei. Der Einwand der Beschwerdeführer, mit dem Mietzins werde auch das Zuverfügungstellen der kompletten Büroinfrastruktur abgegolten, sei nicht stichhaltig. Sie hätten keinen Beleg für die zur Verfügung gestellte Infrastruktur eingereicht. Die angeblichen weiteren Gegenleistungen der E.________ AG seien aus dem Mietvertrag nicht ersichtlich; ebenso sei unklar, wie hoch der Mietzins für den Archivraum und die Einstellhallenplätze sei. Zudem habe die C.________ AG in ihrer Bilanz die
Büroeinrichtung als eigene Aktiven aufgeführt und neben dem Mietaufwand auch erhebliche Auslagen für Verwaltung, Informatik und übriger Betriebsaufwand verbucht. Den Beschwerdeführern sei es deshalb nicht gelungen, die Höhe und Zusammensetzung der verbuchten Mietzinsaufwendungen zu erklären.
Was die Notwendigkeit zusätzlicher Büroräume betreffe, so hätten die Beschwerdeführer auf mehrere Zeugenaussagen verwiesen. wonach die Büroräume in V.________ tatsächlich genutzt worden seien. Damit sei die geschäftsmässige Begründetheit der Mietzinszahlungen zwischen den Schwesterngesellschaften indessen nicht nachgewiesen worden. In wirtschaftlicher Hinsicht sei für das Anmieten und Weitervermieten der Räumlichkeiten kein vernünftiger Grund ersichtlich. Weiter seien zahlreiche Unstimmigkeiten zum Mietverhältnis ungeklärt geblieben. So habe das Mietverhältnis per 1. Januar 2000 begonnen, obwohl die Räumlichkeiten der E.________ AG von der Hauptvermieterin erst ab 1. April 2000 zur Verfügung gestellt worden seien. Zudem sei gemäss Hauptmietvertrag eine Untermiete nicht vorgesehen und die schriftliche Zustimmung der Hauptvermieterin nicht aktenkundig. Es leuchte auch nicht ein, weshalb die Post der C.________ AG umgeleitet worden sei und sie in V.________ über keinen eigenen Telefonanschluss verfügt habe. Soweit die Beschwerdeführer geltend machten, dass das Büro am Sitz im Kanton Zug kaum genutzt worden sei, lasse dies nicht auf die geschäftsmässige Begründetheit der Miete in V.________ schliessen. Die Beschwerdeführer hätten den
Nachweis nicht erbracht, dass sie neben dem Arbeitszimmer in der Privatwohnung und dem Büro in U.________ noch zwei geräumige Büros, ein Sitzungszimmer und einen Archivraum in V.________ benötigt hätten. Der steuerliche Vorteil für die Untermiete liege auf der Hand, indem ein nicht unerheblicher Teil der Erträge der offenbar gewinnbringenden Tätigkeit der C.________ AG zur E.________ AG habe verschoben werden können, die in den betroffenen Jahren keinen steuerbaren Gewinn erzielt habe. Der wahre Grund für die Untermiete liege somit im Beteiligungsverhältnis und die streitigen Aufrechnungen seien zu Recht erfolgt.

4.3. Was die Beschwerdeführer gegen diese ausführliche Begründung vorbringen, überzeugt nicht.

4.3.1. Der pauschale Verweis auf eine den Steuerbehörden angeblich bekannte umfangreiche Dokumentation, aus der sich nachvollziehbar ergebe, weshalb die C.________ AG die Räumlichkeiten gemietet habe, genügt den Begründungsanforderungen nicht. Es ist nicht Aufgabe des Bundesgerichts, in den Akten nach Dokumenten zu suchen, die die Rechtsauffassung der Beschwerdeführer allenfalls stützen. Soweit die Beschwerdeführer behaupten, das Vorgehen betreffend der Untermiete in V.________ sei mit den Steuerverwaltungen des Kantons Zug und Bern vorgängig abgesprochen worden, ergibt sich dies nicht aus der Beilage B-6, auf die die Beschwerdeführer verweisen und die im Übrigen vom Treuhänder der Beschwerdeführer verfasst und von der Steuerbehörde nicht gegengezeichnet worden ist. Ebenso genügt der pauschale Hinweis nicht, die bezahlten Mieten für die Räumlichkeiten samt Infrastruktur seien marktkonform gewesen. Das Verwaltungsgericht hat eingehend dargelegt, dass nicht ersichtlich sei, inwieweit die E.________ AG auch die Infrastruktur zur Verfügung gestellt habe. Damit setzen sich die Beschwerdeführer nicht auseinander. Nachdem die E.________ AG die Büroräume ihrerseits für rund die Hälfte des von der C.________ AG bezahlten Mietzinses
angemietet hat, kann von einem marktkonformen Mietzins keine Rede sein.

4.3.2. Nicht ersichtlich ist weiter, inwieweit die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers in der Privatwohnung der Beschwerdeführer für den vorliegenden Fall relevant ist. Soweit die Beschwerdeführer geltend machen, anhand der schriftlichen Zeugenaussagen in den Akten sei die Nutzung der Räumlichkeiten in V.________ für Sitzungen etc. bewiesen worden, übersehen sie, dass sich aus der Nutzung alleine nichts für die geschäftsmässige Begründetheit der Untermiete ableiten lässt. Denn es ist angesichts der von der Vorinstanz dargelegten zahlreichen Ungereimtheiten (vgl. vorne E. 4.2), der tatsächlichen Geschäftstätigkeit des Beschwerdeführers 1 für die C.________ AG, die sich zu einem namhaften Teil im Ausland abgespielt hat, sowie des bereits vorhandenen Büros am Sitz in U.________ nicht nachvollziehbar, weshalb die Gesellschaft zusätzlich auf Büroräumlichkeiten in diesem Umfang in V.________ angewiesen war. Soweit die Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang pauschal behaupten, der Sitz in U.________ der C.________ AG sei eine blosse Domiziladresse gewesen und sie hätten dort über keine Arbeitsplätze verfügt, gelingt es ihnen nicht, die anderslautende Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz als offensichtlich unrichtig anzuzweifeln. Diese
Darstellung widerspricht auch der Erklärung der Beschwerdeführer, man habe damals den Standort U.________ für die C.________ AG aus geografischen Gründen gewählt (S. 5 Ziff. 15 der Beschwerde). Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde hat das Verwaltungsgericht auch dargelegt, inwiefern die Beschwerdeführer durch die Untermiete und die damit verbundene Gewinnverschiebung einen geldwerten Vorteil gehabt haben. Schliesslich ist unklar, inwieweit die zahlreichen Vorwürfe an die Steuerverwaltung des Kantons Zug sowie die Überlegungen zur Steuerausscheidung einen Zusammenhang zur hier streitigen Frage aufweisen, ob die Anmiete der Büroräume in V.________ durch die C.________ AG geschäftsmässig begründet gewesen ist.

4.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführer - soweit sie sich überhaupt mit dem angefochtenen Entscheid auseinandersetzen - die von der Vorinstanz angeführten Indizien nicht entkräften können. Eine plausible Erklärung für die Untermiete der Büroräumlichkeiten der E.________ AG an die C.________ AG, die nicht im Beteiligungsverhältnis zum Zwecke der Gewinnverschiebung liegt, ist nicht ersichtlich. Die Berner Steuerbehörden haben den Mietzins deshalb zu Recht als geldwerte Leistung im Rahmen der Nachbesteuerung bei den Beschwerdeführern aufgerechnet.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
Die massgeblichen kantonalen Bestimmungen (Art. 24 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [BSG 661.11]) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG) überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern erweist sich die Aufrechnung des Mietzinses im Rahmen der Nachbesteuerung als rechtmässig.

6.
Die Beschwerde ist offensichtlich unbegründet und im vereinfachten Verfahren abzuweisen (Art. 109 Abs. 2 lit. a und Abs. 3 BGG). Die Gerichtskosten sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2004 bis 2007 abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 bis 2007 abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Oktober 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 747.201 Bundesgesetz vom 3. Oktober 1975 über die Binnenschifffahrt (BSG) BSG Art. 24 Meldung von Unfällen und Schäden
¹	Werden bei einem Unfall Menschen verletzt oder getötet, so haben der Schiffsführer und jeder andere Beteiligte unverzüglich die Polizei zu rufen. Ist nur Sachschaden entstanden, so hat der Schädiger so rasch wie möglich den Geschädigten zu benachrichtigen.
²	Wer ein Signal oder ein Zeichen für die Schifffahrt beschädigt, hat dies unverzüglich der Polizei zu melden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 109 Dreierbesetzung - 1 Die Abteilungen entscheiden in Dreierbesetzung über Nichteintreten auf Beschwerden, bei denen sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder kein besonders bedeutender Fall vorliegt, wenn die Beschwerde nur unter einer dieser Bedingungen zulässig ist (Art. 74 und 83-85). Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b findet keine Anwendung.
¹	Die Abteilungen entscheiden in Dreierbesetzung über Nichteintreten auf Beschwerden, bei denen sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder kein besonders bedeutender Fall vorliegt, wenn die Beschwerde nur unter einer dieser Bedingungen zulässig ist (Art. 74 und 83-85). Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b findet keine Anwendung.
²	Sie entscheiden ebenfalls in Dreierbesetzung bei Einstimmigkeit über:
^a	Abweisung offensichtlich unbegründeter Beschwerden;
^b	Gutheissung offensichtlich begründeter Beschwerden, insbesondere wenn der angefochtene Akt von der Rechtsprechung des Bundesgerichts abweicht und kein Anlass besteht, diese zu überprüfen.
³	Der Entscheid wird summarisch begründet. Es kann ganz oder teilweise auf den angefochtenen Entscheid verwiesen werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.